La consulta nº 1 se refiere a una operación en la que la sociedad dominante de un grupo suscribe una ampliación de capital de una dependiente mediante la aportación de activos financieros disponibles para la venta. En relación con ello surgen dos cuestiones:
¿Cómo valora la dominante las acciones de la dependiente?
¿Debe reflejar la dominante un resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias por los ajustes a valor razonable practicados con anterioridad sobre los activos financieros disponibles para la venta?
Con respecto a la primera cuestión, dado que la operación no se trata de una fusión, una escisión o aportación no dineraria de un negocio, se aplica la norma general para el reconocimiento inicial de lo que pasa a ser una participación en empresas del grupo: se valoran al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción, es decir, se toma como referencia el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta entregados a cambio.
La respuesta a la segunda cuestión es que, a la fecha de la operación, no procede reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias los ajustes a valor razonable previamente incluidos en el estado de ingresos y gastos reconocidos del estado de cambios en el patrimonio neto, en la medida en que la operación supone una permuta no comercial de instrumentos financieros. Todo ello sin perjuicio del posterior reconocimiento de pérdidas por deterioro, para lo cual habrá que tener en cuenta que las participaciones en empresas del grupo proceden de la permuta por activos financieros disponibles para la venta, por lo que las pérdidas por deterioro y su reversión, se imputan, en primer lugar, a los ingresos y gastos previamente reconocidos directamente en patrimonio neto, en los términos establecidos en el apartado 2.5.3 de la NRV 9ª del PGC (Norma de Registro y Valoración 9º, Instrumentos Financieros, de la parte segunda del Plan General de Contabilidad de 2007).
La consulta nº 2 se refiere a la calificación contable, ya sea como inversiones inmobiliarias o como existencias, de una parcela rústica adquirida por una promotora inmobiliaria, habida cuenta de que la finca estaba alquilada a una persona física, aunque posteriormente fue aprobado un proyecto de reparcelación que permite la inscripción de las parcelas resultantes con sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos en el Registro de la Propiedad. Teniendo en cuenta que la promotora tiene pensado vender parte de las parcelas resultantes y urbanizar el resto, el ICAC entiende que se trata de existencias, por más que circunstancialmente esté siendo arrendada.
La consulta nº 3 versa sobre el tratamiento contable de un contrato suscrito por una empresa para cubrir el riesgo en moneda extranjera asociado a la compra de existencias. Tales seguros de cambio suelen tomar la forma de compraventa a plazo de moneda extranjera u opciones sobre divisas, por lo que se trata de un instrumento financiero derivado. Si se cumplen los requisitos establecidos en el apartado 6 de la NRV 9º del PGC, se contabiliza como una cobertura contable de flujos de efectivo, es decir, se registran directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos las variaciones de su valor razonable hasta la fecha de registro de la compra, imputándose en este momento a la cuenta de pérdidas y ganancias como menor o mayor valor de las existencias adquiridas. Si la compra es con pago aplazado, en el caso de que la cobertura se extienda hasta el pago a los proveedores, desde la fecha de la compra hasta la de pago, la cobertura es de valor razonable, por lo que los resultados del contrato que sirve de seguro de cambio se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias simultáneamente al reconocimiento de los gastos o ingresos por diferencias negativas o positivas de cambio derivados de la valoración de la cuenta de proveedores en moneda extranjera. El tratamiento anterior implica que en el momento inicial se realice una designación formal, se documente la relación de cobertura y que la cobertura deberá ser altamente eficaz, lo que aplicado a este caso, implicaría que prospectivamente se espera que las posibles diferencias de cambio derivadas de la operación quedarían compensadas por los resultados de signo contrario del contrato de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados del instrumento de cobertura hayan oscilado entre el 80% y el 125% de la diferencia de cambio registrada en la operación de compra en ausencia de cobertura. De no cumplirse estos requisitos, el contrato de seguro de cambio, al tratarse de un instrumento financiero derivado, se contabilizaría como un activo financiero para negociar, es decir, se valoraría a su valor razonable, reconociendo las variaciones de valor directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La consulta nº 4 versa sobre tres cuestiones concretas relativas a la contabilización de pérdidas por deterioro en activos financieros disponibles para la venta. En la primera se pretende aclarar la siguiente frase contenida en la letra b) del apartado 2.6.3. de la NRV 9ª del PGC: “En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor...” El ICAC entiende que se presume la existencia de deterioro, salvo prueba en contrario, con tal de que se dé alguna de las dos circunstancias citadas. No obstante, salvo que una eventual recuperación del valor razonable hubiera sido un hecho aislado y poco significativo, la misma supondría poner el contador a cero en el cómputo del año y medio. La segunda cuestión sirve para aclarar que la caída de cotización del 40% se mide con respecto a la valoración inicial del activo financiero o al valor medio ponderado por grupos homogéneos, en el supuesto de que se hayan producido varias adquisiciones. La tercera y última cuestión se refiere a la determinación de la pérdida por deterioro, que debe hacerse por diferencia entre el coste o precio de adquisición, es decir, su valoración inicial, y el valor razonable a la fecha de la corrección valorativa, salvo que ya se hubiesen registrado con anterioridad pérdidas por deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cuyo caso, se parte del coste neto de tales pérdidas. Para el caso de que la pérdida por deterioro se justifique por una caída continuada del valor razonable durante un año y medio, se precisa que se tomaría como referencia el valor razonable en la fecha en que se cumpla el plazo de un año y medio. Entendemos que ello no puede ir en contra de lo prescrito en el PGC sobre la necesidad de plantear posibles correcciones valorativas al menos al cierre de cada ejercicio, por que si no, en este punto, la consulta del ICAC, más que aclarar, confunde.
La consulta nº 5 considera que en el PGC actual no cabe la compensación de la pérdida por un siniestro en el inmovilizado con el ingreso derivado de la indemnización acordada o estimada de la entidad aseguradora, aunque ambos se deban registrar simultáneamente, en cuentas de gastos e ingresos excepcionales, respectivamente. Se basa para ello en el tratamiento análogo previsto en el apartado 2 de la NRV 15ª sobre la no compensación de provisiones con los activos por compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación.
La consulta nº 6 se refiere al registro contable del derecho de uso de bienes de dominio público sin exigencia de contraprestación. Por el valor razonable de tales bienes, la empresa cesionaria debe contabilizar la recepción de una donación, es decir, un ingreso en patrimonio neto, con cargo a una cuenta de activo no corriente, que puede tener la calificación de inmovilizado material o intangible, dependiendo de sí el período de la cesión equivale a la vida útil del bien o es más corto. Por su parte, las mejoras y otras inversiones análogas realizadas por la entidad cesionaria, que no sean separables del activo cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo, de forma similar a las realizadas en bienes arrendados.
La consulta nº 7 versa sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citado derecho. La respuesta del ICAC considera que, en lo que respecta al derecho de superficie, la operación es asimilable a un arrendamiento operativo con un pago anticipado, a contabilizar en una cuenta de deudores comerciales no corrientes, que se incluiría a su valor actual a la fecha de balance, en un epígrafe del activo no corriente bajo el nombre periodificaciones a largo plazo. El anticipo se imputará como gasto al tiempo en que se vayan registrando los beneficios económicos del activo cedido en uso, normalmente de forma lineal. Por su parte, el coste de la construcción del inmueble se contabiliza como un inmovilizado material, amortizándose en función de su vida útil, que será la duración del acuerdo de cesión -incluido el periodo de renovación, si se presume que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
La consulta nº 8, de interés para las empresas del sector público empresarial, establece en qué casos las subvenciones y transferencias recibidas de la Administración deben considerarse ingresos o aportaciones de socios, habida cuenta de que la NRV 18ª del PGC establece que se consideran ingresos cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades “de interés público o general”. En la interpretación de esta última frase, el ICAC transmite el criterio de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), que se extiende sobre diferentes supuestos concretos que cumplen o no tal precepto. De forma resumida, se concluye que no son ingresos, sino aportaciones de socio las transferencias de finalidad indeterminada, aunque se destinen a financiar inmovilizado, y las transferencias para compensar pérdidas genéricas.
Por último, la consulta nº 9 se refiere al deber de formulación de las cuentas anuales por las sociedades cooperativas, habida cuenta de lo establecido en la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, que implica la vigencia de las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas, aprobadas por Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, sin perjuicio de la obligación de aplicar los contenidos del PGC o, en su caso, del PGC de PYMES. En consecuencia, se ofrecen como anexo a la consulta los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo que servirían para que las cooperativas cumpliesen ambas normas. Se recuerda, asimismo, el régimen transitorio que permite a estas entidades seguir registrando el capital social y los fondos capitalizados como patrimonio neto hasta el 31 de diciembre de 2009, aunque el Consejo Rector no goce de un derecho incondicional a rehusar el reembolso. Se califica no obstante como pasivo, desde el 1 de enero de 2008, el “capital” temporal, procedente de la admisión de aportaciones derivadas del establecimiento de vínculos sociales de duración determinada.
02/09/2009
 Volver
|
